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Sous-section 2 - Comptabilisation

Art. 622-2

Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement.
La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de l'opération. En cours d'opération, qu'il s'agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées. La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats.

Art. 622-3

Si l'entité retient la méthode à l'avancement et est en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :

  • Le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d'exécution du contrat,
  • Les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat.
A la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d'affaires puis régularisés le cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à l'avancement.

Avis CNC n°99-10 du 23 septembre 1999 relatif aux contrats à long terme

  • Résultat à terminaison déterminable de façon fiable

Lorsque le résultat estimé à terminaison est négatif, la perte à terminaison, sous déduction de la perte déjà comptabilisée à l’avancement, est constatée immédiatement.

  • Détermination du pourcentage d’avancement

LLe pourcentage d’avancement ne peut, en pratique, être mesuré à partir des seuls éléments juridiques issus des contrats (notamment réception partielle, transfert de propriété...), ou à partir des seuls éléments financiers (notamment facturations partielles, avances, acomptes...). Dans la pratique, peuvent être retenus :

  • Le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date d’arrêté et le total des coûts d’exécution du contrat,
  • Les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

Art. 622-4

Si l'entité retient la méthode à l'avancement mais n'est pas en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n'est dégagé.
A la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d'affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l'exécution du contrat.

Résultat à terminaison non déterminable de façon fiable – Avis CNC n°99-10 du 23 septembre 1999 relatif aux contrats à long terme

Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d’une provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d’hypothèses :

  • Dans l’affirmative, il y a lieu, en présence de plusieurs hypothèses, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d’entre elles. S’il n’est pas possible de déterminer l’hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d’entre elles et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe,
  • Dans la négative, l’existence et la nature de l’incertitude sont mentionnées en annexe.

Art. 622-5

La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :

  • La possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat,
  • La possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,
  • L’existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

Avis CNC n°99-10 du 23 septembre 1999 relatif aux contrats à long terme

  • Conditions de la fiabilité des estimations

La nature même des opérations entrant dans le cadre des contrats à long terme conduit l'entreprise à exercer son jugement et à faire des hypothèses pour la détermination des charges et des produits prévisionnels, et par conséquent du résultat à terminaison. Il n’en découle pas que l'entreprise n'a pas la capacité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison. De même, si des incertitudes, dont la nature est clairement identifiée, affectent le niveau du profit à terminaison l'entreprise constitue les provisions pour aléas appropriées.

  • Changements de situation et changements de prévision à terminaison

Au cours de la réalisation d’un contrat donné, l’entreprise peut se trouver :

  • Soit dans la situation de ne pas avoir, puis d’avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison,
  • Soit, à l’inverse, dans la situation d’avoir, puis de ne plus avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison. Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la nouvelle situation et comptabilise l’effet cumulé depuis l’origine dans l’exercice de modification.

De même, elle se trouve fréquemment dans la situation d’avoir à modifier en cours de contrat l’estimation du résultat à terminaison.
S’agissant d’un changement d’estimation, cette modification est enregistrée dans la période comptable au cours de laquelle elle intervient.

  • Modalités de comptabilisation

Lors d’un arrêté comptable, il convient de :

  • Comptabiliser toutes les charges ayant concouru à l’exécution du contrat à la date d’arrêté,
  • À porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation les charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser...),
  • À comptabiliser en chiffre d'affaires, dans les cas de résultat déterminable de façon fiable, les produits contractuels, puis à les régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse. Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit permettant, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d’avancement,
  • À comptabiliser, dans les cas de résultat à terminaison non déterminable de façon fiable, les produits à hauteur des charges ayant concouru à l’exécution du contrat,
  • À comptabiliser, par voie de provision, les pertes à terminaison, sous déduction des pertes éventuellement déjà comptabilisées à l’avancement.
  • Inventaire des produits

Les produits relatifs à un contrat à long terme, qui sont estimés à la juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir, comprennent :

  • Les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix,
  • Les produits issus des changements dans les conditions d’exécution des biens ou services, dès lors que le client a approuvé la modification ou qu’il est raisonnablement certain qu’il l’approuvera, et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants,
  • Les réclamations qui ont été acceptées par le client ou pour lesquelles l’état d’avancement des négociations ou des procédures en cours (contractuelles, arbitrales ou contentieuses) rend raisonnablement certaine leur règlement par le client, et dont le montant accepté ou susceptible d’être accepté peut être évalué de façon fiable,
  • Les primes incitatives (liées par exemple à l’achèvement anticipé du contrat), dès lors que les niveaux de performance ont été atteints ou qu’il est raisonnablement certain qu’ils le seront, et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant de ces primes,
  • Les produits financiers, directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat (le résultat dégagé à l'avancement en étant exclu), ainsi que les différences de change et résultats d'opérations de couverture.
  • Inventaire des charges

Les charges relatives à un contrat à long terme comprennent :

  • Les coûts directement imputables à ce contrat (main-d’œuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement du matériel, coûts d’approche, de repliement et de remise en état, location des équipements, conception et assistance technique, impôts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie...),
  • Les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-part susceptible d’être affectée à ce contrat (assurance, conception et assistance technique générale, frais généraux d’exécution des contrats...),
  • Les provisions pour risques et aléas correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles que l’expérience de l’entreprise, notamment statistique, rend probables.

Sont exclus tous les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général, ou à un contrat donné (par exemple, frais administratifs d’ordre général, frais de recherche et développement, et frais de commercialisation non imputables à un contrat donné...).
Les charges relatives à un contrat à long terme comprennent les coûts engagés antérieurement à sa signature, en vue de son obtention, dès lors qu’ils sont identifiables séparément, mesurables de façon fiable et qu’il est probable que ce contrat sera conclu. Si ces coûts ont été inscrits en charges au cours d’un exercice antérieur clos, ils ne peuvent être imputés rétroactivement au contrat.
Les charges relatives à un contrat à long terme peuvent comprendre les charges financières résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des besoins ou insuffisances significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat, les différences de change ainsi que les résultats d'opérations de couverture. Le montant des charges financières, sous déduction des produits financiers, imputées à l’ensemble des contrats pendant une période donnée ne saurait excéder le montant des charges financières directement ou indirectement encourues par l’entreprise.

Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d’une provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d’hypothèses :

  • Dans l’affirmative, il y a lieu, en présence de plusieurs hypothèses, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d’entre elles. S’il n’est pas possible de déterminer l’hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d’entre elles et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe,
  • Dans la négative, l’existence et la nature de l’incertitude sont mentionnées en annexe.

Art. 622-6

Que l'entité applique la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement, la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées.
En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d'entre elles ou à défaut la plus faible. Dans ce cas, l'article 833-20/4 prévoit une description appropriée dans l'annexe du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l'annexe prévue à l'article susvisé.

Art. 622-7

La méthode à l'avancement conduisant à une meilleure information, elle est considérée comme préférentielle.
La décision d'adopter la méthode à l'avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L'effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison estimée à l'ouverture de l'exercice du changement de méthode.
Dans le cas où le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable au début de l'exercice, l'effet du changement de méthode à l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement. Il est mentionné dans l’annexe une description appropriée de cette modalité de calcul.


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