Sous-section 1 - Evaluation des passifs à la date d’entrée

C'est, par exemple, le cas des garanties accordées sur les produits vendus ou de la détermination des provisions pour risques et charges constituées au titre des engagements de pensions, retraites ou versements assimilés.

Les dépenses afférentes aux actions de formation constituent un passif et sont provisionnées si elles répondent à la définition et aux conditions de comptabilisation d'un passif :

• Existence d'une obligation pour l'entreprise

Le dispositif du DIF prévu par la loi n° 2004-391 du 4 mai 2004 crée un droit individuel au profit du salarié à l’égard de l’entreprise, matérialisé par l’information qu’elle doit donner annuellement par écrit, quant au total des droits acquis à ce titre (art. L. 6323-7 du code du travail). Cette obligation est potentielle pour l’entreprise car le salarié pourra ne jamais la demander et l’entreprise pourra refuser l’action de formation choisie. L’événement qui permet de rendre l’obligation certaine, est constitué par « l’accord écrit de l’employeur et du salarié » sur le choix de l’action de formation.

• Comptabilisation

Dans les règles comptables françaises, comme selon les IFRS, l’appréciation de la contrepartie ne dépend pas de la démonstration de la rentabilité de la dépense engagée. Dès lors qu’il s’agit d’une décision de gestion prise à l’initiative de l’entreprise, qui se rattache à l’activité future, la contrepartie positive est présumée comme au moins équivalente. Les dépenses de formation, engagées dans le cadre des actions collectives du plan de formation, sont traitées comme des charges de période (décisions dépendant de l’entreprise) car elles se rattachent à l’activité future poursuivie par les salariés dans l’entreprise.

• Evaluation

L’analyse des dépenses engagées au titre du DIF conduit à distinguer deux situations bien distinctes :

• En cas d’accord entre l’entreprise et le salarié

Dès qu’il y a accord sur l’action de formation, l’obligation devient certaine pour l’entreprise.
A la différence des actions de formation qui relèvent de décisions de gestion de l’entreprise et se rattachent à l’activité future des salariés (dans l’entreprise), dont la contrepartie au moins équivalente est présupposée, les actions engagées dans le cadre du DIF constituent une obligation légale dont la mise en œuvre est à l’initiative du salarié et dont la contrepartie positive attendue devrait être évaluée. A défaut, de telles obligations devraient donner lieu à constatation de provisions.
Toutefois, en raison des différents éléments concourant aux actions de formation au titre du DIF, qu’il s’agisse du contenu, de la date de réalisation, des modalités d’organisation, leur réalisation dépend en fait de décisions de gestion ou d’opportunité de l’entreprise qui se rattachent à l’activité future dont la contrepartie au moins équivalente est présupposée. Par ailleurs, ces dépenses sont imputables sur l’obligation légale de l’entreprise de participer au développement de la formation professionnelle continue –FPC – (cf. art. L. 6331-5 du code du travail). Les dépenses engagées dans le cadre du DIF qui se rattachent à l’activité future, constituent des charges de période, comme pour les autres dépenses de formation.
Cependant, si les actions de formation n’ont pas éteint l’ensemble des droits individuels à la formation ouverts, l’entreprise doit mentionner en annexe le volume d’heures de formation cumulé correspondant aux droits acquis au titre du DIF (attestations annuelles), avec indication du volume d’heures de formation n’ayant pas donné lieu à demande.

• En cas de désaccord persistant sur deux exercices successifs et de demande à bénéficier d’un congé individuel à la formation au Fongecif, ainsi qu’en cas de licenciement ou de démission

• Demande de congé individuel à la formation au Fongecif

En cas de désaccord persistant sur deux exercices successifs entre l’entreprise et le salarié sur le choix de l’action de formation, le salarié peut demander à bénéficier d’un congé individuel de formation. Dès l’accord du Fongecif pour assurer le financement du CIF correspondant aux priorités définies par ce dernier, l’entreprise est tenue de verser à l’organisme paritaire agréé au titre du congé individuel de formation le montant de l’allocation de financement prévue à l’article L. 6323-12 du code du travail, majoré des coûts de formation calculés forfaitairement.
Dans cette situation, où l'action de formation ne relève pas du champ des décisions de gestion de l'entreprise, le montant de l’allocation de financement prévue à l’article L. 6323-12 du code du travail, majoré des coûts de formation calculés forfaitairement, doit donner lieu à la constatation d'un passif dès l’accord du Fongecif.

• Demande de formation au titre du DIF dans le cadre d’un licenciement ou d’une démission En cas de licenciement, sauf pour faute grave ou faute lourde, le salarié peut demander avant la fin du délai congé à bénéficier de son droit individuel à la formation. Le calcul du montant de l’allocation de formation est précisé par l’article L. 6323-17. De même, en cas de démission, le salarié peut demander à bénéficier de son droit individuel à la formation si l’action est engagée avant la fin du délai congé.

Dans ces dernières situations qui ne peuvent pas être rattachées à l’activité future du salarié dans l’entreprise, le Comité considère que les coûts de formation engagés, et éventuellement l’allocation de formation, doivent donner lieu à constatation d’un passif dès la demande du salarié (formulée avant la fin du délai congé).

Cet avis s’applique aux transactions au terme desquelles les entreprises s’engagent à remettre à leurs clients des droits à réduction ou avantages en nature (produits ou services) dont les conditions d’attribution et/ou la valeur dépendent du montant des ventes. Cet engagement pris par les entreprises est porté de manière explicite ou implicite à la connaissance des clients dès la première vente.
Les avantages octroyés, de nature différente selon les politiques de vente utilisées, visent notamment :

• Les réductions correspondant aux droits accumulés accordés aux clients au titre des ventes passées et utilisables à l’occasion des ventes futures, sous forme de chèques cadeaux, chèques réduction, cartes de fidélité, réductions diverses…
• Les avantages en nature restitués aux clients sous forme de produits prélevés sur les marchandises de l’entreprise ou acquis auprès de fournisseurs extérieurs, ou de services rendus par l’entreprise ou des prestataires externes…

Lors de la vente initiale et quel que soit le support utilisé, la transaction consiste pour l’entreprise à accorder à ses clients des droits se traduisant par une réduction monétaire ou par la remise d’avantages en nature ou de prestations. Le droit à réduction ou l’avantage peut être mobilisable immédiatement ou à terme, avec des conditions de délai ou de seuil le cas échéant.
Les bons de réduction, non rattachés à une vente initiale et délivrés ponctuellement, indistinctement de la qualité du client, (mailings, coupons insérés dans la presse…), sont exclus du champ d’application de l’avis.
Deux approches peuvent être envisagées :

• La comptabilisation d’une provision attachée à la vente initiale

Un engagement résultant d’une obligation explicite constitue un passif et doit être comptabilisé à la date de clôture s’il répond aux conditions suivantes, à savoir :

• Existence d’une obligation à l’égard d’un tiers à la date de clôture : Dès la vente initiale, l’entreprise s’engage de manière explicite par contrat (remise de carte de fidélité par exemple) ou de manière implicite par des annonces ou communications, à accorder à ses clients des réductions monétaires ou des avantages en nature. Cet engagement qui crée une attente légitime de la part des clients et qui peut se dénouer immédiatement ou à terme constitue une obligation. Il en va de même lorsque l’obligation est assortie d’un franchissement de seuil. Cet engagement doit être comptabilisé dès la vente initiale.
• Sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue: Il n’y a pas de contrepartie attendue à concurrence de la réduction ou des avantages en nature accordés. En effet, dès la vente initiale, l’entreprise a reçu la totalité du paiement en échange de l’attribution de ces droits, qui donneront lieu à remise ultérieure de produits ou services. Par ailleurs, le fait que ces droits participent éventuellement à l’augmentation ultérieure du chiffre d’affaires ne peut être que représentatif d’un élément incorporel faisant partie du fonds de commerce généré en interne, qui ne peut pas être reconnu à l’actif. Il convient de comptabiliser un passif dès l’attribution du premier point qui correspond à l’engagement contracté par l’entreprise.
• Possibilité d’estimation fiable : Pour estimer la sortie de ressources, les entreprises devraient être en mesure de déterminer de manière statistique et suffisamment fiable : le nombre et la valeur des droits attribués sous forme de points, le pourcentage et la valeur des droits transformés en chèques réduction, et cadeaux ou autres avantages et le pourcentage et la valeur des chèques réduction et cadeaux ou autres avantages effectivement présentés.

Si la société considère qu’elle ne peut pas estimer de manière suffisamment fiable le pourcentage de transformation des droits ou le pourcentage de présentation effective des droits transformés, la provision doit être calculée sur la base de la totalité des droits accordés.
S’agissant d’un grand nombre d’obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources doit s’apprécier par rapport à l’ensemble des chèques ou autres avantages émis ou à émettre.
Selon cette approche, le passif correspondant aux réductions monétaires à accorder, aux avantages en nature, produits à remettre ou services à rendre aux clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, dès la vente initiale sur la base du coût de revient de l’avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèces.

• La constatation d’un produit comptabilisé d’avance dès la vente initiale

Lors de la vente initiale, l’entreprise perçoit un montant global comprenant, d’une part, les fournitures et prestations effectivement livrées ou rendues et, d’autre part, les réductions à accorder ou les fournitures et prestations à livrer à l’occasion d’une vente ultérieure (partie différée du revenu).
Selon cette approche, la part du revenu perçu avant que les réductions n’aient été accordées et les fournitures ou les prestations correspondantes livrées ou effectuées, constitue un produit constaté d’avance, au sens des dispositions de l’article 944-48, ne peut être imposée en l’absence de règles précises de reconnaissance des produits.
En l’absence de règles précises de reconnaissance des produits, cette approche ne peut pas être imposée.
Les transactions conduisant à accorder des réductions monétaires ou des avantages en nature remis aux clients sous forme de produits ou services, doivent donner lieu, dès la vente initiale, à la comptabilisation d’une provision sur la base du coût de revient de l’avantage accordé. Cette méthode est applicable aux entreprises qui comptabilisent pour la première fois cette obligation, dont le changement est traité selon les dispositions de l’article 122-2.
Toutefois, les entreprises qui comptabilisaient déjà ces transactions, dès la vente initiale, à un niveau au moins équivalent au montant de la provision visée au paragraphe précédent, maintiennent leur traitement antérieur, pour respecter le principe de permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des comptes, prévu aux articles 121-5 et 122-1.

Les coûts directs correspondent aux coûts qui n'auraient pas été engagés en l'absence de cette obligation.

Une provision qui ne serait pas déductible du résultat imposable de l'exercice de sa comptabilisation n'est pas minorée du montant de l'impôt qui sera économisé lors de la déduction effective de la dépense. Ce montant est pris en compte, le cas échéant, dans le calcul des impôts différés.

Pour estimer une provision pour risques et charges, il convient de prendre en compte l'évolution attendue de la législation, de la technique, ou l'évolution des coûts. Par exemple, le coût de décontamination ou de remise en état d'un site à l'issue de son exploitation peut, dans le futur, baisser en raison d'une amélioration des techniques utilisées ou croître en raison d'une réglementation plus exigeante sur les modalités à mettre en œuvre.

Un profit attendu sur une cession d'actif ne minore pas le montant de la provision pour risques et charges même si la cession est étroitement liée à l'événement donnant lieu à la provision pour risques et charges. La plus-value est comptabilisée distinctement en résultat de cession lors de sa réalisation effective

Le principe de non-compensation des actifs et des passifs s'applique pour l'estimation des provisions pour risques et charges. Ainsi, si un actif est attendu en contrepartie d'une sortie de ressources provisionnée, sa comptabilisation au bilan se conforme aux règles de comptabilisation des actifs.
Certaines obligations, qui ont fait l'objet de provisions, confèrent à l'entité un droit à remboursement ou indemnisation de la dépense provisionnée. Cette situation peut, par exemple, résulter de l'application d'une police d'assurance suite à un sinistre (garantie, dégât matériel causé à un tiers...) ou de la possibilité de poursuivre un tiers (caution appelée ou recherche de responsabilité d'un tiers). Ces droits à remboursement suivent les règles de comptabilisation des actifs et ne peuvent minorer le montant d'une provision pour risques et charges.

La marge réalisée est ainsi différée jusqu'à la date de livraison de la marchandise ou étalée sur la durée de réalisation de la prestation.